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                  清算制下土地增值稅籌劃技巧
                  發表時間:2007/6/19
                  中國稅收咨詢網

                  土地增值稅從1994年1月1日開始實施以來,一直被業內看作是對房地產企業收益影響最大的稅種之一。2006年 1 2月28日,國家稅務總局發布了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]87號),明確從2007年2月1日起,房地產企業土地增值稅的交納將由先前的“預征制”轉為“清算制”?梢灶A見,對房地產企業來說,進行有效的土地增值稅稅收籌劃勢必成為當前及今后企業發展中的重要課題。其實,盡管我國土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和四級超率累進稅率計算征收,即:增值額未超過扣除項目金額(基本等于項目成本) 50%的部分,稅率為30%;超過扣除項目金額50%、未超過100%的部分,稅率為40%;超過扣除項目金額100%、未超過200%的部分,稅率為50%;增值額超過扣除項目金額 200%的部分,稅率為60%。但是同時,國家也相繼制定出臺了一系列配套管理措施和相應的稅收優惠政策,納稅人如果能充分運用有關政策規定,利用好這些優惠政策進行合理籌劃,可以達到降低土地增值稅稅收成本、進一步提高投資效益的目的。在此,筆者為大家提供幾個土地增值稅籌劃技巧。
                  一、巧用特殊扣除項目規定進行稅收籌劃
                  《土地增值稅暫行條例實施細則》規定,“財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例,由各省、自治區、直轄市人民政府規定!边@里所說的“(一)”為取得土地使用權所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。這里的“(二)”為開發土地和新建房及配套設施的成本,是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本,包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。據此,若企業主要依靠負債籌資,利息費用占的比例較大,應提供金融機構貸款證明,將利息費計入房地產開發費用。反之,若主要依靠權益資本籌資,則可利用另外一種方法。
                  例l:甲房地產公司2005年3月開發一處房地產,為取得土地使用權支付1000萬元,為開發土地和新建房及配套設施花費1200萬元,財務費用中可以按轉讓房地產項目計算分攤利息的利息支出為200萬元,不超過商業銀行同類同期貸款利率。對于是否提供金融機構證明,公司財務人員通過核算發現:如果不提供金融機構證明,則該公司所能扣除費用的最高額為:(1000+1200)x 10%=220(萬元);如果提供金融機構證明,該公司所能扣除費用的最高額為:200+ (1000+1200)x 5%=310(萬元)?梢,在這種情況下,公司提供金融機構證明是有利的選擇。
                  例2:甲房地產公司2005年8月開發另一處房地產,為取得土地使用權支付1000萬元,為開發土地和新建房及配套設施花費1200萬元,財務費用中可以按轉讓房地產項目計算分攤利息的利息支出為80萬元,不超過商業銀行同類同期貸款利率,F在需要公司決定是否提供金融機構證明。同例1一樣,如果不提供金融機構證明,則該公司所能扣除費用的最高額為:(1000+1200)x 10%=220(萬元);如果提供金融機構證明,該公司所能扣除費用的最高額為:80+(1000十1200) x 5%=190(萬元)?梢,在這種情況下,公司不提供金融機構證明是有利的選擇。
                  企業判斷是否提供金融機構證明,關鍵在于看所發生的能夠扣除的利息支出占稅法規定的開發成本的比例。推算可知,如果超過5%,則提供證明比較有利;如果沒有超過5%,則不提供證明比較有利。要注意的是,國稅發[2006] 87號文規定,房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額,應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。即籌劃企業應注意提供有關合法有效憑證。
                  二、采取分散有關經營收入的方法進行稅收籌劃
                  房地產銷售所負擔的稅收主要是土地增值稅和營業稅,而土地增值稅的征收實行超率累進稅率,即房地產的增值率越高,所適用的稅率也越高,因此,如果有可能分解房地產銷售的價格,從而降低房地產的增值率,則房地產銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。由于很多房地產在出售時已經進行了簡單裝修,因此,可以從簡單裝修上做文章,將其作為單獨的業務獨立核算,這樣就可以通過兩次銷售房地產進行稅收籌劃。
                  例3:某房地產公司出售一棟房屋,房屋總售價為1000萬元,該房屋進行了簡單裝修并安裝了簡單必備設施。根據相關稅法的規定,該房地產開發業務允許扣除的費用為400萬元,增值額為600萬元。該房地產公司應該繳納土地增值稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加以及企業所得稅。土地增值率為:600/400 x 100%=150%。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》的規定,增值額超過扣除項目金額100%,末超過200%的,土地增值稅稅額;增值額x 50%-扣除項目金額x 15%。因此,應當繳納土地增值稅:600 x50%-400 x 15%=240(萬元)。應該繳納營業稅:1000 x5%=50(萬元)。應當繳納城市維護建設稅和教育費附加:50x10%=5(萬元)。不考慮企業所得稅,該房地產公司的利潤為:1000-400-240-50-5=305(萬元)。
                  如果進行稅收籌劃,將該房屋的出售分為兩個合同,即:第一個合同為房屋出售合同,不包括裝修費用,房屋出售價格為700萬元,允許扣除的成本為300萬元;第二個合同為房屋裝修合同,裝修費用300萬元,允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為:400/300 x 100%=133%。應該繳納土地增值稅:400 x 50%-300 x 15%=155(萬元);營業稅:700 x 596=35(萬元);城市維護建設稅和教育費附加:35 x 10%=3.5(萬元)。裝修收入應當繳納營業稅:300 x 3%=9(萬元);城市維護建設稅和教育費附加:9x10%=0.9(萬元)。不考慮企業所得稅,該房地產公司的利潤為:700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6(萬元)。經過稅收籌劃,企業可減輕稅收負擔91.6(396.6-305)萬元。
                  三、通過增加扣除項目金額進行稅收籌劃
                  土地增值稅是房地產開發的主要成本之一,而土地增值稅在建造的普通標準住宅增值率不超過20%的情況下可以免征,因此,企業可以通過增加扣除項目使得房地產的增值率不超過20%,從而享受免稅待遇。
                  例4:某房地產公司開發一棟普通標準住宅,房屋售價為1000萬元,按照稅法規定可扣除費用為800萬元。增值額為200萬元,增值率為:200/800 x 100%=25%,該房地產公司需要繳納土地增值稅:200 x 30%=60(萬元);營業稅:1000 x 5%=50(萬元);城市維護建設稅和教育費附加:50 x 10%=5(萬元)。不考慮企業所得稅,該房地產公司的利潤為:1000-800-60-50-5=85(萬元)。
                  如果該房地產公司進行稅收籌劃,將該房屋進行簡單裝修,費用為200萬元,房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規定可扣除項目增加為1000萬元,增值額為200萬元,增值率為:200/1000 x 100%=20%。不需要繳納土地增值稅。該房地產公司需要繳納營業稅:1200 x 5%=60(萬元);城市維護建設稅和教育費附加:60 x 10%=6(萬元)。如不考慮企業所得稅,則該房地產公司的利潤為:1200-1000- 60-6=134(萬元)。比籌劃前增加利潤49(134-85)萬元。
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